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编者按：《税收征收管理法》第六十三条规定了认定为偷税的四种情形，包括伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。是否构成偷税往往关系到税款追征期问题。在实践中，因法律法规的不明确，“未进行纳税申报”是否属于偷税存在争议，本文从一起司法判决出发，从偷税的构成要件、追征期适用等角度解析这一问题。
司法判例：经通知申报后进行部分申报不属于偷税
（一）基本案情
甲公司于1998年-2009年先后取得案涉13宗土地使用权。2019年6月28日，税务机关下达《责令限期改正通知书》，要求甲公司补缴申报前述13宗土地使用权所涉及的1999年11月1日至2019年3月31日期间未缴的城镇土地使用税。甲公司于2020年1月补缴案涉13宗土地部分城镇土地使用税。此后，税务机关对甲公司案涉税款进行核定，并下达《责令提供纳税担保通知书》、《税收保全措施决定书》及《税收强制执行决定书》，从甲公司银行账户中扣缴税款623万元、滞纳金610万元。甲公司不服主管税务机关的保全及强制执行措施，提起行政复议，复议机关维持原行政行为。甲公司随后提起诉讼。本案有诸多争议焦点，本文仅讨论甲公司经税务机关通知申报后，进行部分申报是否构成偷税以及追征期适用问题。
本案主要时间点（图源：笔者参照裁判文书整理）
（二）争议焦点：经税务机关通知申报后，进行部分申报是否构成偷税
1、一审法院：甲公司经通知后部分申报，未有偷漏税行为
税务机关曾多次要求甲公司按期缴纳税款，并因甲公司未如期申报纳税，作出多次行政处罚。甲公司选择部分申报，存在未主动申报、未按期纳税、未如实申报的情形，未有偷税、漏税的行为。
对于追征期问题，一审法院认为，对甲公司不如实申报税款的行为适用三年或五年的追征期，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。甲公司收到《责令限期改正通知书》后，陆续缴纳了13宗地块2-5年不等的土地城镇使用税及滞纳金，对于甲公司自行申报的追征期内的税款及滞纳金应当予以扣除。主管税务机关不服一审判决提起上诉。
2、上诉人税务机关：甲公司不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款属于偷税，无追征期限制
甲公司取得涉案土地使用权后未按规定申报缴纳土地使用税，不属于《税收征管法》第五十二条第一款、第二款规定的三年或五年之范畴。《税收征管法》第五十二条只是对因税务机关责任、纳税人非主观故意的责任及笔误、偷税、抗税、骗税的追征期作出了规定，但是并未对其他情形作出规定，即第三十二条是普遍适用条款、第五十二条是例外适用条款，故对甲公司未主动申报、按期纳税、申报不实情形，应当依据《税收征管法》第三十二条等规定，追征其自取得土地使用证之次月起至今的税款及滞纳金。甲公司取得涉案土地使用权后应依法办理申报并缴纳城镇土地使用税是其法定义务，甲公司不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款存在主观故意，是偷税行为，其追征期不受三年或五年限制。虽然上诉人未在向甲公司所发的纳税材料中表示被上诉人存在偷税、漏税的行为，但是本案甲公司的行为实质上就是一种偷税、漏税行为。
3、甲公司：属于“不进行纳税申报”，不属于偷税
由于政府和其他客观原因造成甲公司迟迟不能对涉案13宗土地进行实际性开发使用，基于13宗土地所发生的应缴未缴税款的纳税情形，甲公司不存在主观上的故意，不存在客观上的弄虚作假行为，其应缴未缴税款属于“不进行纳税申报造成不缴应纳税款”的情形，符合《国家税务总局关于未申报税款追缴期问题的批复》（国税函［2009］326号，以下简称为“326号批复”）规定的情况，甲公司的行为不属于偷税，一审判决本案案涉税款适用不超过五年追缴期限对甲公司未按时申报缴纳税款的行为追缴税款，是正确的。
4、二审法院：税务机关没有证据证明甲公司构成偷税，纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的追征期为三年或五年
从《税收征收管理法》第五十二条规定和326号批复规定的追征期限可知，虽然纳税人依法应及时申报纳税，但税务机关也应主动履行监管、征税职责，而不主动履行职责，除非纳税人存在偷税、抗税、骗税的法定情形外，对纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款情形的，对其追征税款，受法定追征期限的限制。这是法律的规定，也是依法行政的要求。甲公司在取得13宗涉案土地后，存在未及时申报缴纳税款的情形，但上诉人没有证据认定其属于偷税、抗税、骗税的情形；根据上述规定，税务局追征甲公司案涉税款的追征期为三年，特殊情况下追征期可以延长至五年。
（三）案情简析
在本案中，甲公司经税务机关通知申报后补缴了部分税款，争议的焦点在于甲公司经通知后的进行部分申报行为是否属于“经通知申报拒不申报”。甲公司认为其不存在主观上的故意，其应缴未缴税款属于“不进行纳税申报造成不缴应纳税款”的情形；一审法院认为甲公司选择部分申报，存在未主动申报、未按期纳税、未如实申报的情形，但不构成偷税；二审法院则从过错责任原则的角度展开说理，将过错的举证责任分配给税务机关，认为税务机关没有证据认定甲公司构成偷税；税务局则认为甲公司取得土地使用权后，依法办理纳税申报并缴纳城镇土地使用税是其法定义务，甲公司经通知仍未及时足额缴纳的行为具有主观故意，构成偷税。
笔者认为，该问题的讨论需从以下几个方面展开剖析，一方面，何为“经通知申报拒不申报”？经通知后进行部分申报是否构成“拒不申报”？另一方面，“不进行纳税申报”应适用何种追征期限？
何为“经通知申报拒不申报”？
（一）主观故意是认定偷税的构成要件之一
前述案例中，二审法院将偷税的举证责任分配给税务机关，认为其无充分证据表明甲公司构成偷税，则无法认定甲公司未完成申报的行为属于偷税。
《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”从上述“伪造”、“隐匿”、“擅自销毁”、“拒不申报”、“虚假申报”等条款表述中可看出偷税的构成须具备主观故意。国家税务总局在国税办函[2007]513号、税总函[2013]196号、税总函[2016]274号等批复中，也明确“税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”。因此，无论是《税收征收管理法》的规定还是国家税务局的批复精神，证明纳税人具有主观故意是认定偷税的构成要件之一，无法证明纳税人具有偷税主观故意的，应不按偷税处理。
（二）属于“经税务机关通知申报”的情形
《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定，属于“经税务机关通知申报”的情形包括已办理税务登记、依法不需要或尚未办理办理税务登记的经税务机关书面通知申报。该解释虽是刑法层面的解释，但在偷税与逃税罪行刑衔接的前提下，可以参照适用于《税收征收管理法》中“经通知申报拒不申报”的解释。基于此，实践中有观点认为，已办理税务登记的纳税人或扣缴义务人视为了解其纳税义务，无需税务机关再进行通知，若未按照已登记的税种进行纳税申报、不缴或少缴税款的行为构成偷税，这种观点是对纳税人的不利推定，违背有利于行政相对人解释的基本原则。
在本案中，甲公司认为其取得的土地因政府原因和其他客观因素未实际开发，未达城镇土地使用税的纳税时点，一审、二审法院均认定甲公司对纳税时点的认知是错误的，应在取得土地使用权的次月缴纳城镇土地使用税，而非实际开发时间。但法院认为，甲公司经税务机关通知后进行了部分申报，其行为不构成偷税，存在未主动申报、未按期纳税、未如实申报的情形，属于“未进行纳税申报的情形”，二审法院更是从证据层面认为税务机关无法举证甲公司构成偷税进而不宜认定为偷税。
未进行纳税申报如何适用追征期？
（一）“未进行纳税申报”追征期适用存在争议
《税收征收管理法》规定了三种情形下的税款追征期，因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，追征期为三年；因纳税人计算错误等失误造成未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，特殊情形下可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，无追征期限的限制。
目前《税收征收管理法》未对“未进行纳税申报”的追征期适用作出明确规定，引发较多的争议，如本案中税务机关认为追征期条款是不周延的，即仅适用于税务机关责任和纳税人计算错误等两种情形，而不适用于其他情形，一般情形下应当按照第三十二条之规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。而法院采用有利于纳税人的解释，认为根据依法行政的基本要求，对于没有法律法规和规章规定的，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释，认定税务机关有及时、足额征收税款的法定职责，凡不属于纳税人计算错误和偷逃抗骗类案件的，均可推定为税务机关责任，进而认为本案属于税务机关责任导致少征税款，适用三年或五年追征期。
（二）未进行纳税申报不构成偷税，不应适用无限追征期
326号批复规定，“《税收征管法》第五十二条规定：《税收征管法》第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照《税收征管法》第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。由此可见，未进行纳税申报和偷税存在本质区别，《税收征收管理法》对偷税作出了严格的限缩规定，仅限于前述四类情形，不包括纳税人未进行纳税申报，未进行纳税申报尚未达到“经通知申报而拒不申报”的法益侵害程度，不能将其与偷税划等号。
实践中也有不少法院参照326号批复作出认定，如山东省淄博市中级人民法院作出的（2021）鲁03行终52号认为，“刘某某夫妻未对转让股权收入进行申报纳税的行为，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的情形，不属于该法第五十二条第三款规定的可无限期追征的偷税、抗税、骗税情形，对该未进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款情形的追征期限应为三年，特殊情况可以延长至五年。”
笔者认为，对于“经通知申报而拒不申报”行为的适用应具体问题具体分析，在当前法律、法规对于“未进行纳税申报”造成未缴或少缴税款的情形没有作出明确规定的情形下，对偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备主观故意要件。在认定纳税人的行为是否构成偷税时，应从以上三个方面综合考虑。
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